조세정책의 입법적 기초와 한계 - 최근 주택 관련 조세입법을 중심으로 -

최성근

doi:10.16974/stlr.2021.27.1.003

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저자정보: 최성근 (영남대학교)

저널정보: 한국세법학회 조세법연구 租稅法硏究第27輯第1號

발행연도: 2021.4

수록면: 101 - 145 (45page)

DOI: 10.16974/stlr.2021.27.1.003

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조세정책은 정부가 분배라고 하는 경제의 영역에 개입할 수 있는 중요한 수단의 하나이고, 분배 문제를 해결하는 수단으로서의 조세정책은 입법을 통하여 구체화된다. 그렇더라도 국가의 과세권 행사는 재산권을 비롯한 국민의 기본권을 침해할 수 있는 국가작용이기 때문에, 조세입법을 함에 있어서는 조세법률주의나 조세공평주의와 같은 조세법의 기본원칙이 지켜져야 함은 물론이고 신뢰보호의 원칙, 과잉금지의 원칙 등과 같은 헌법원리에 부합하여야 한다. 이들 조세법의 기본원칙과 헌법원리는 분배 문제를 해결하기 위한 조세정책의 입법적 기초이고 한계라고 할 수 있다.
최근 부동산 대책으로 단행된 일련의 조세입법을 보면, 다수의 핵심적인 개정사항들이 ‘법률’이 아닌 ‘시행령’을 통하여 규범화되고 있는 것을 볼 수 있다. 이들 개정사항이 국민의 권리, 의무에 직접적이고 중대한 영향을 미치는 과세요건에 관한 사항들이라면, 이를 법률로 규정하는 것이 조세법률주의의 파생원칙인 과세요건 법정주의와 법률소관 사항에 관한 입법이론의 취지에 부합한다.
또한 이들 주택 관련 조세입법을 보면, 납세의무자에게 불리하게 감면 등의 요건을 강화하거나 적용범위를 축소하면서 경과규정을 두지 아니한 경우가 다수 있다. 조세법령이 납세의무자에게 불리하게 감면 등의 요건을 강화하거나 적용범위를 축소하는 내용으로 개정되는 경우에는, 개정 전에 과세요건사실과 밀접하게 관련된 직접적인 원인행위가 있었고 개정 당시 감면 등의 요건을 충족하고 있는 경우를 상정하여 경과규정을 두는 것이 바람직하다. 경과규정을 두지 아니한 경우에는 공익과 신뢰이익을 비교형량하여 부진정소급입법과세의 효력을 판단하여야 할 것인데, 구 법령하에서 원인행위를 하였고 개정 당시 종전의 규정에서 정하는 감면 등의 요건을 이미 충족하고 있었다면 신뢰이익이 상대적으로 두텁게 보호되어야 할 것이다.
한편, 헌법재판소와 대법원의 판례에 비추어 볼 때, 개정 전에 원인행위가 없는 경우라면 법령 개정을 통하여 비과세, 소득공제, 세액공제 또는 감면의 요건이 강화되거나 범위가 축소되었는데 개정 당시 구 법령에 의한 감면 등의 요건을 이미 충족하고 있더라도 신뢰보호의 원칙을 적용하기는 어려울 것이다. 입법론으로, 조세저항을 완화하기 위하여 시행일을 적정한 시점으로 늦추는 방법 등으로 요건을 충족한 감면 등을 활용할 수 있는 여지를 부여하는 것이 바람직할 것이라고 본다.
최근 몇 년 사이에 다주택자에 대해서는 양도, 보유, 증여, 취득의 전 과정에 걸쳐 조세부담이 대폭 증가하였다. 우리나라의 경우 주택 수요·공급의 심각한 불균형으로 인한 주택 가격상승과 투기현상이 다른 재산권에 비하여 현저하다. 또한 일반 국민의 토지나 주택에 대한 의존도가 다른 재산권에 비하여 현격하게 높다. 그런 이유로 주택의 사회성과 공공성이 더욱 강조되고 과잉금지 원칙의 적용기준이 완화될 수 있다. 조세법을 통하여 어느 정도로 수직적 공평을 이룰 것인지는 입법재량의 영역이지만, 그렇더라도 시장경제나 사유재산제도를 몰각시킬 정도에 이른다면, 과잉금지의 원칙에 의한 심사를 받음은 물론이고, 개인과 기업의 경제상 자유와 창의를 존중한다고 정하고 있고 사유재산제를 보장하고 있는 헌법 규정에 반하는 것이 될 수 있다.
주택은 인간의 존엄성, 사생활이나 행복추구권을 실현하는 공간이다. 이 같이 인격적 권리가 내재되어 있는 재산에 대해서는 입법권자의 형성의 재량이 매우 제한적으로만 인정되고, 과잉금지의 원칙에 의한 엄격한 심사가 요구된다. 종합부동산세의 납세 여건을 보면, 고령자공제의 연령대에 도달하지 못한 경우도 있고 장기보유특별공제의 혜택을 체감할 정도로 보유기간이 길지 않은 1인 또는 1세대 1주택자도 다수 있다. 공시가격, 공정시장가액비율 및 세율의 3중 인상으로 인한 과중한 보유세 부담으로 더 이상 현재의 1인 또는 1세대 1주택을 유지하지 못하고 포기하게 되는 경우가 발생할 개연성도 있다. 이러한 상황은 헌법재판소가 1세대 1주택자의 주택에도 예외 없이 과세하도록 한 당시의 종합소득세법의 규정에 대하여 위헌 결정을 했던 2008년 시점보다 낫다고 보기 어렵다.

Tax policy is one of the important means by which the government can intervene in the area of the economy called distribution, and tax reform as a means to solve the distribution problem is embodied through legislation. Even so, since the exercise of the authority of taxation is a state action that can infringe on the fundamental rights of the people, including property rights, the general principles of tax laws such as the principle of no taxation without tax and the equality of tax burden principle must be observed in tax legislation, as well as constitutional principles, such as the principle of protecting confidence and the principle of excess prohibition etc. must be complied with. These general principles of tax laws and constitutional principles can be said to be the basis and the limit of tax reform to realize the distribution policy.
Looking at a series of tax reforms recently implemented as measures for house price stability, it can be seen that a number of key amendments are being institutionalized through the ‘Enforcement Decree" rather than the ‘Act". In some cases, the delegation provisions of the parent ‘Act’, so it may be questionable whether or not to comply with the legality of taxation. In addition, even though there are delegation provisions in the law, if the revision matters had a large impact on the rights and obligations of the people, it is desirable to stipulate in the ‘Act’ after discussion in the National Assembly.
In the recent revised legislation of the tax laws related to housing policy, there are many cases where there are no transitional provisions while reinforcing requirements for reduction or exemption, or reducing the scope of application against taxpayers. If the tax law is revised to reinforce requirements for reduction or exemption, or reduce the scope of application against taxpayers, it is advisable to establish transitional provisions on the assumption of the case that there was a direct cause action closely related to the formation of tax liability before the amendment, and the requirements for reduction or exemption at the time of the amendment were satisfied.
On the other hand, since the principle of protecting confidence as a constitutional principle assumes not only past reliance interest but also future reliance interest as a subject of application, it may be questionable whether or not to apply the principle of protecting confidence even if there were no cause action before the revision. In order to avoid conflict with the principle of protecting confidence, if there was no causal action before the revision, but the requirements for reduction or exemption were met at the time of revision, it is necessary to provide a buffer period to make use of them.
In recent years, the tax burden for multi-homed people has increased significantly over the entire process of transfer, possession, donation, and acquisition. In Korea, the rise in housing prices and the speculation due to a serious imbalance in supply and demand for housing are remarkable compared to other property rights. In addition, the general public"s dependence on land or housing is significantly higher than that of other property rights. For these reasons, the sociality and publicity of housing may be more emphasized and the criteria for applying the principle of excess prohibition may be relaxed. The extent to which vertical equity is achieved through the tax law is the area of legislative discretion, but even so, if the market economy or the private property system is reached to an extent to annihilate it, it may be unconstitutional based on constitutional provisions.
Housing is a space that realizes human dignity, privacy, and the right to pursue happiness. In such a case, the discretion of formation of legislators is recognized only in a very limited way, and a rigorous examination based on the principle of excess prohibition is required. Looking at the taxation conditions of the Gross Real Estate Tax, there are cases in which the age range of the deduction for the elderly has not been reached, and there are many single-person or single-family householders whose holding period is not long enough to experience the benefits of the special long-term holding deduction. In today"s reality, where the burden of Gross Real Estate Tax is increasing significantly due to a triple increase in the standard declared price, fair market price ratio, and tax rate, the consideration of the meaning of housing is needed at the legislative level for preventing the abandonment of only house due to excessive holding tax burden.

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대법원 1987. 5. 12. 선고 87누88 판결

시세의 과세 또는 면제에 관한 사항을 규정한 조례가 개정된 경우에 전후의 조례중 납세의무가 성립한 당시에 시행되는 조례를 적용하여야 함은 법률불소급의 원칙상 당연하다 하겠지만 개정된 조례의 부칙에서 “이 조례 시행당시 종전의 규정에 의하여 부과하였거나 부과하여야 할 시세에 대하여는 종전의 예에 의한다” 고 규정하고 있다면 이는 조례가 납세
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대법원 1999. 12. 21. 선고 99다45734 판결

[1] 지방세법 제109조 제3항 본문은 "토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업, 도시계획법에 의한 도시개발예정구역조성사업과 도시재개발법에 의한 재개발사업의 시행으로 인하여 사업시행인가 당시 소유자(상속인을 포함한다)가 환지계획에 의하여 취득하는 토지, 관리처분계획에 의하여 취득하는 토지 및 건축물과 사업시행자가 체비지 또는 보유지를
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대법원 2001. 5. 29. 선고 98두13713 판결

조세법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 있어서 "이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 부과하였거나 부과할 …세에 관하여는 종전의 규정에 의한다."와 같은 개정된 세법 부칙조항을 근거로 하여 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 종전 규정을 적용할 경우가 있다고 하더라도, 납세의무가 성립하기 전의 원인행위
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대법원 2015. 9. 24. 선고 2015두42152 판결

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대법원 1983. 4. 26. 선고 81누423 판결

가. 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 규정하는 세법조항의 소급적용은 과세요건을 실현하는 행위 당시의 납세의무자의 신뢰가 합리적 근거를 결여하여 이를 보호할 가치가 없는 경우, 그보다 중한 조세공평의 원칙을 실현하기 위하여 불가피한 경우 또는 공공복리를 위하여 절실한 필요가 있는 경우에 한하여 법률로써 그 예외를 설정할 수 있다.
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대법원 1999. 7. 27. 선고 99다23284 판결

[1] 시세의 과세 또는 면제에 관한 조례가 개정된 경우에는 개정 전후의 규정 중에서 납세의무가 성립한 당시에 시행되는 지방세법 또는 조례를 적용하여야 함이 원칙이지만, 개정된 지방세법 또는 조례가 납세의무자에게 불리한 규정을 두어 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 특별히 경과규정을 두어 납세의무자에게 유리한 종전의 규정을 적용
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대법원 1996. 8. 23. 선고 95다44917 판결

[1] 시세의 과세 또는 면제에 관한 조례가 불리하게 개정된 경우에 있어서 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 특별히 경과규정을 두어 납세의무자에게 유리한 종전 조례를 적용하도록 하고 있는 경우에는 마땅히 종전 조례를 적용하여야 하고, 이러한 법리의 적용은 조례가 개정된 후에 비로소 과세요건이 완성되는 경우를 당연한 전제로 하고
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대법원 1995. 2. 28. 선고 94다31419 판결

가. 지방세인 등록세액에 부가되는 교육세는 국세이기는 하나 시장, 군수또는 그 위임을 받은 공무원이 부과·징수하되, 지방자치단체가 징수한 교육세는 국고에 납입하도록 되어 있으므로, 자진신고납부한 등록세에 부가하여납부된 교육세에 대한 부당이득의 청구는 이득의 주체가 되는 국고에 대하여하여야 한다.
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서울행정법원 2007. 6. 8. 선고 2006구합30546 판결

[1] 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것)상의 종합부동산세는 일정한 가액 이상의 부동산을 보유하는 데에 그 담세력을 인정하여 부과하는 조세이고 부동산 가액을 과세표준으로 하고 있어 부동산의 소유 자체를 과세요건으로 하는 것이므로 그 기본적인 성격은 재산세와 마찬가지로 보유세이다. 따라서 종합부동
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