조세법은 개념 등 세법을 규정하기 위한 기초적인 토대로서의 구조와 이로부터 파생되는 여러 가지 제도로 구성되어 있어 조세법 체계의 토대가 되는 총칙이나 소득의 종류 등의 규정에 혼란이 있으면 그 토대를 기본으로 하여 파생되는 피라미드식 계층의 상부구조로서의 여러 가지 제도는 당연히 더 큰 혼란을 겪게 된다. 소득의 구분도 이러한 조세법 체계의 토대 중 하나인데, 우리나라 세법 중 소득의 구분과 관련된 혼란을 일으키는 부분은 주로 배당, 배분 등에 대한 것이다.
현행 우리나라의 세법은 특정한 자금을 모아 운영하고 발생한 소득을 나누어주면 대부분의 경우 배당으로 처리하는 체계를 가지고 있다. 이렇게 실체론에 지나치게 치우친 과세체계는 산업발전을 저해하고 소득의 중립적이고 합리적인 과세를 방해하는 등 예기하지 않은 문제들을 일으켰다. 사모투자전문회사의 수동적 동업자에 대한 동업기업과세특례제도의 소득구분이 국내 사모투자전문회사의 발전을 저해한 것이 대표적인 예이다. 더 심각한 문제는 소득의 구분은 세법체계를 구성하는 기초개념이기 때문에 이와 유사한 문제가 의도하지 않게 어디서나 발생할 수 있다는 것이다. 이 논문에서는 이렇게 의도하지 않은 문제를 일으키는 배당과 관련한 우리나라 조세제도의 소득구분의 적정성을 평가해 보고, 올바른 개선방향을 모색해 보고자 하였다.
배당, 분배, 배분은 비슷하게 보이는 용어이지만, 그 함축적인 내용은 상당히 다르다. 배당은 내국법인 등 별도의 독립적인 실체가 그 주주 또는 출자자에게 주는 분배금이고, 분배는 구성원에게 자산을 실제로 이전하는 것이며, 배분은 그 귀속자에게 소득을 귀속시키는 행위이다. 배당과 분배를 비교하면 분배는 배당을 포함하는 보다 넓은 개념이다. 분배에는 배당에 해당하는 분배와 배당에 해당하지 아니하는 분배가 있다. 분배와 배분도 다른 개념인데, 배분은 배당과 달리 반드시 자산의 이전을 요하는 것은 아니고, 과세의 목적상 소득 등을 정당한 납세자 등 권리자에게 나누는 것이다. 배분과 배당도 배당이 잉여금이나 소득 등을 주주 등 구성원에게 실제 나누어 주는 의미인 반면, 배분이 소득을 세금 납부의 목적상 납세자 등에게 나누는 것이라는 측면에서 서로 다르다. 현행 세법에서 주된 혼란은 배당과 분배를 혼동하는 데 있다.
특정 조직이 실체인가 아니면 구성원의 단순한 집합(an aggregate of constituent members)인가의 여부는 특정 조직의 과세와 관련하여 그 성격을 결정하는 중요한 요소가 된다. 특정 조직이 실체조직이라면 그에 대한 과세는 이후 구성원에 대한 과세에 원칙적으로 영향을 미치지 아니한다. 이 경우 특정 조직이 구성원에게 이익을 분배하는 것은 배당이라는 형식으로 별도과세되는 것이 당연한 논리적 결과이다.
반면, 특정 조직이 구성원의 단순한 집합인 도관조직이라면 문제는 달라진다. 조합 등의 도관조직은 인적회사나 조합의 경우는 소수의 소유자가 공동의 경영활동을 위하여 조직을 구성하고 사업활동을 한다. 소유와 경영은 분리되지 아니하고, 개인적 특성이 그대로 남아 있다. 몇몇이 공동의 기업을 운영하는 것이기 때문에 경제적 실질은 개인기업과 상당히 유사하다. 이러한 조직은 구성원의 특성이 두드러지기 때문에 그 구성원에 집중하여 과세하는 것이 합리적이다. 그러므로 어떤 세금이라도 도관인 조직의 소득에 대하여 부과되어야 한다면 그 세금은 그 구성원에게 즉시 배분, 즉 나누어져야 하는 것이다. 이런 측면에서 보면 이익이나 소득에 대한 과세와 관련하여 배분이라는 용어는 특정 조직이 도관조직인 경우에 의미가 있게 된다.
오랜 기간 법인세 과세체계가 지배하여 왔던 우리나라와 달리 OECD나 미국 등의 선진국은 배당과 배분의 개념을 엄밀하게 구분하여 왔다. OECD나 미국, 영국, 일본 등의 국가는 실체조직으로 볼 수 있는 법인의 경우 법인세 과세체계를 통하여 이익을 분배하는 경우 배당으로 과세하고 있지만, 도관조직이라고 할 수 있는 파트너십의 경우에는 완전한 의미의 투명성 원칙을 적용하여 소득이 파트너십에 귀속되는 날이 속하는 과세연도에 소득을 그 성격 그대로 파트너에게 귀속시키는 배분의 개념을 사용하고 있다. 파트너십 등 도관조직의 경우 이익의 분배하는 때에는 별도의 과세는 이루어지지 않는다. 독일이나 프랑스의 경우 일부 조직에서 배당과 배분을 혼용하고 있지만 이 경우에도 다양한 과세방식을 제공하여 납세의무자가 경제활동을 하는 데 지장을 초래하지 않도록 배려하고 있다. 반면, 우리나라는 배당과 배분의 개념이 혼용되어 사용되고 이러한 혼용이 동업기업과세특례제도 등 도관적 과세제도에도 합리적이지 않은 방식으로 쓰여서 납세자의 혼란과 기업의 경쟁력 약화를 초래하고 있다.
그렇다면 과연 실체조직과 도관조직에 있어서 과세체계를 달리할 논리적인 이유가 있으며, 이들을 분리하여 각각 그 이익을 과세하는 방식을 배당과 배분으로 분리할 필요가 있는지 고찰해 보아야 한다. 실체조직인 주식회사 등에 법인세를 과세하는 것은 법인세로 과세하는 것이 다수의 소유자를 가진 주식회사와 같은 체제에서 가장 효율적이기 때문인 측면도 있으나, 법인 자체를 과세할 정책적 필요가 있기 때문이기도 하다. 법인 자체를 살아있는 실체로 보아 그것에 과세하는 것이 정책적으로나 경제적으로 합리적이라는 것이다.
반면, 이러한 성격의 법인세를 경영진의 남용이 어렵거나 불가능한 조직에도 납세자의 동의없이 확장하는 것은 지나친 조세권한의 사용이라고 하겠고, 이에 따라 그러한 남용이 어려운 도관조직에 법인세를 부과하지 아니하고 투명하게 취급하는 것이 적정한 조세제도라고 하겠다.
실제로 법인세 과세체계가 적용되는 주식회사 등의 경우에는 이사회를 통한 감시, 경영진에 대한 배임제도의 강력한 적용 등을 통하여 강력한 법률적 견제가 적용된다. 이러한 감시체계는 법인을 별도의 살아있는 실체로 보는 관리방식에 다름 아니다. 반면에 도관조직은 경영자와 소유자가 이해관계를 동일하게 하는 방식으로 조직의 대리인문제를 해결한다. 경영자와 소유자가 동일한 이해관계를 공유하기 때문에 이익을 나누는 방식을 이에 맞게 바꾸고 자발적인 참여를 통하여 대리인 문제를 해결하고자 하는 것이다. 이러한 유인체계를 가진 도관조직은 소유자와 조직이 별도로 구분되는 것이 아니기 때문에 그 실질을 존중하여 구성원 단계에서 한 번 과세하는 것이 합리적이며, 배분의 논리가 적용되는 과세제도가 적용되어야 한다.
물론, 일부 국가에서 일부 회사의 형태에 따라서는 법인세 과세체계를 택할 수도 있고, 파트너십 과세체계를 택할 수 있도록 규정하고 있기는 하다. 그러나, 이는 일부 회사형태에 일률적인 과세체계의 적용을 강제할 경우 발생할 수 있는 손해를 방지하기 위한 정책적 판단에서 비롯된 것으로 보아야 하며, 실체조직으로부터의 이익의 분배는 배당으로, 도관조직으로부터의 이익은 배분의 논리에 대응하여 처리하도록 세법을 구성하는 것이 올바른 것이다.
이에 따라 이 논문에서는 배당과 배분의 구분을 위한 실체조직과 도관조직을 나누는 기준으로서 권리의무의 주체여부, 유한책임(limited liability), 자산의 분리(asset partitioning), 지분의 이동성(transferability of ownership interests), 조직의 영속성(continuity of life), 소유와 경영의 분리(centralized management), 손익분배의 조정가능성을 제시하였다. 이러한 기준을 통하여 우리나라에 존재하는 조직들을 실체조직과 도관조직으로 나누어 보면, 실체조직에는 주식회사, 유한회사, 투자목적회사, 집합투자기구 중 회사형 집합투자기구 등을 포함할 수 있고, 도관조직에는 합명회사, 합자회사, 유한책임회사, 신탁, 조합, 조합형과 신탁형의 집합투자기구 등을 포함할 수 있다.
그런데, 조세제도의 집행가능성과 현실을 살펴보면 실체조직이라고 하여 그 이익의 분배를 반드시 배당으로만 처분하고, 도관조직은 배분의 형식으로만 취급하기 어려운 것이 사실이다. 지분의 잦은 이동이 있을 경우 도관조직이라도 배분의 형식으로 구성원을 과세하기는 어렵다. 또한, 실체조직이라도 그 경제적 실질이 도관과 유사한 경우 이를 존중하여 과세하는 것이 필요하다. 이러한 추가적인 요인을 다시 감안하면 지분의 잦은 변동이 있는 집합투자기구는 도관조직이더라도 소득을 단순하게 구분하여 과세하는 것이 필요하고, 특수목적회사는 실체조직이더라도 배분의 원칙에 따라 과세하는 것이 합리적이다. 또한 도관조직의 경우에도 동업기업과세특례제도가 도입초기인 것을 감안하면 과세방식의 선택권을 부여하여 납세자의 이익을 보호하는 것이 필요하다. 아울러, 집합투자기구의 경우 소득을 단순하게 구분하더라도 경제적 실질을 어느 정도 감안한 소득구분이 전제되어야 한다.
이런 기준에서 우리나라의 소득구분과 관련된 문제점을 살펴보면 우리나라는 지나친 실체과세의 측면에서 제도를 적용하고 있는데 이러한 제도는 시급한 시정을 요한다. 도관조직에 대한 과세제도인 동업기업과세특례제도와 공동사업장 과세제도에서는 배당으로 처분하는 소득의 구분을 없애야 한다. 집합투자기구의 경우에도 배당으로 일괄하여 이익을 구분하는 것은 고쳐져야 한다. 투자목적회사의 경우에는 외형이 실체조직이더라도 그 소득을 배분의 원리를 적용하여 구분하여야 한다. 또한, 합자회사나 유한책임회사 등의 도관조직에는 배분의 원리가 적용되는 소득구분과 과세제도의 도입이 필요하다고 하겠다.


주요어 : 실체론, 도관론, 실체조직, 도관조직, 배당, 배분, 분배, 투시과세, 수동적 동업자, 공동사업장 과세제도, 동업기업과세특례제도, 파트너십 과세제도